როგორც მოგეხსენებათ, 2019 წლის 1 ივლისს საქართველოს საკანონმდებლო მაცნეს ვებ-გვერდზე გამოქვეყნდა კანონპროექტი, რომელიც მიღების შემთხვევაში, საქართველოს საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის კარს უპრეცედენტოდ მასშტაბურად შეცვლის. პროექტის ამოქმედება თავდაპირველად 2020 წლის 1 იანვრიდან იგეგმებოდა, თუმცა სავარაუდოა, რომ ის 2020 წლის მეორე ნახევრამდე ან სულაც 2021 წლამდე გადაიწევს.
აღნიშნულ პროექტთან დაკავშირებით ბევრი გაშუქდა, სტატიებიც დაიწერა და ინფორმაციაც ალბათ მეტ-ნაკლებად ყველა დაინტერესბულ პირამდე მივიდა. ამ საკითხზე მეც დავწერე სტატიები, რომლებიც Forbes Georgia-სა და BMG-ის ვებგვერდებზეც გამოქვეყნდა. ამ სტატიაში შევეცადე კანონპროექტის თავდაპირველ ვერსიაში გათვალისწინებული 40 მნიშვნელოვანი ცვლილების იდენტიფიცირება მომეხდინა.
ობიექტურობა მოითხოვს იმის აღნიშვნას, რომ ფინანსთა სამინისტრო აბსოლუტურად ღიაა პროექტის მიმართ ნებისმიერი სახის კრიტიკისთვის კერძო სექტორის მხრიდან. სამინისტრომ ბიზნესთან და საგადასახადო სფეროს სპეციალისტებთან ინტენსიური კონსულტაციები გამართა, რის შედეგადაც, კანონპროექტში, რომელიც „მაცნეზე“ ამჟამად არის გამოქვეყნებული ცვლილებები არის შესული.
იქიდან გამომდინარე, რომ მე პირადად აქტიურად ვმონაწილეობ დღგ-ის კარში შესატანი ცვლილებების განხილვაში და ამ ეტაპზე, კონსულტაციების შედეგად, პირველად გამოქვეყნებულ ვერსიასთან შედარებით უკვე შეტანილია გარკვეული კორექტირებები და ამასთან ეს ჯერ არ არის ფართო საზოგადოებისთვის ცნობილი, ამ სტატიის მეშვეობით მინდა რამოდენიმე არსებითი კორექტირების შესახებ მოგაწოდოთ ინფორმაცია.
სტატია შეეხება 10 მნიშვნელოვან (ხშირ შემთხვევაში უარყოფით) ჩანაწერს, რომლებიც იყო დღგ-ის ცვლილების პროექტის თავდაპირველ ვერსიაში, ამ საკითხებთან დაკავშირებით იყო კონსულტაციები და ახლა ეს უკვე ამოღებული ან/და შეცვლილია. ძველი და ახლანდელი ჩანაწერების ციტირებას მოვიყვან მათი მარტივად შედარებისთვის და ზოგადად გავაანალიზებ ამ ცვლილებების სავარაუდო შედეგებს. გაითვალისწინეთ, რომ გაკეთებული ანალიზი არის ტექსტის ჩემეული ინტერპრეტაცია და ის შესაძლოა მომავალში დაზუსტდეს. არაერთი საკანონმდებლო საკითხის დეტალურ განმარტებაზე საბოლოოდ კანონმდებლებიც არ არიან ჯერჯერობით ჩამოყალიბებულები, ამასთან ალბათ ევროპული სასამართლოს გადაწყვეტილებების დამუშავების შედეგად, დოკუმენტში მოხდება ინსტრუქციების, ოფიციალური განმარტებების ჩამოყალიბებაც.
სტატიაში მოცემული ინფორმაციის მარტივად გასაგებად, გირჩევთ, რომ ის წაიკითხოთ პირველად პროექტთან ერთად, მითითებული მუხლების დახმარებით.
მუხლი 157, 1, „შ“.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
ტუროპერატორის განმარტება: „პირი, რომელიც ტურისტთან ურთიერთობისას მოქმედებს საკუთარი სახელით და მისი ტურისტული პროდუქტით უზრუნველყოფას ახორციელებს მხოლოდ სხვა დასაბეგრი პირების მიერ მიწოდებული საქონლის/მომსახურების მეშვეობით“
ეს ჩანაწერი ტურისტულ სფეროში მოღვაწე კომპანიებისთვის მნიშვნელოვანი და სავარაუდოდ ძალიან ნეგატიური შედეგების მომტანი იქნებოდა, რადგან დღგ-სგან თავისუფლდება და მომავალშიც გათავისუფლდება (ეს არ შეცვლილა) „ტუროპერატორის მიერ საქართველოს ტერიტორიაზე უცხოელი ტურისტის ორგანიზებული შემოყვანა და მისთვის საქართველოს ტერიტორიაზე ტურისტული პროდუქტის მიწოდება“ ხოლო თუ რომელიმე ტურისტული სააგენტო ვერ დააკმაყოფილებდა „ტუროპერატორის“ განმარტებას, ის ამ შეღავათით ვეღარ ისარგებლებდა.
ამ განმარტების მიხედვით, ტუროპერატორმა მხოლოდ სხვა დასაბეგრი პირის მიერ მოწოდებული პროდუქტი/მომსახურება უნდა გადაყიდოს. შედეგად, ბევრი ტურისტული სააგენტო ვეღარ დააკმაყოფილებდა „ტუროპერატორის“ განმარტებას და დაკარგავდა საგადასახადო შეღავათს დღგ-ის ნაწილში.
მაგალითად, ამ განმარტების მიხედვით, ტურისტული სააგენტო, რომელიც გიდის მომსახურებას საკუთარი თანამშრომელების მეშვეობით უწევს ტურისტებს (თავად ჰყავს გიდი თანამშრომლად დაქირავებული) ის კოდექსის მიხედვით, ვერ იქნებოდა „ტუროპერატორი“, რადგან სხვა დასაბეგრი პირისგან არ ყიდულობს და შემდეგ არ გადაყიდის ყველა ტურისტულ მომსახურებას. შედეგად, ასეთი ტურისტული სააგენტო ვერ ისარგებლებდა დღგ-ის შეღავათით, რაც მძიმე ტვირთად დააწვებოდა ბიზნესის ამ ძალიან მნიშვნელოვან სფეროს.
რა შეიცვალა:
საბედნიეროდ, კანონპროექტში ტუროპერატორის განმარტება შეიცვალა და ჩამოყალიბდა შემდეგნაირად:
„ტუროპერატორი - პირი, რომელიც ახორციელებს ტურისტული პროდუქტის ფორმირებას და ტურისტისთვის მიწოდებას.“
რაც ბევრად უფრო ფართო განმარტებაა, ვიდრე წინა და არ მოიცავს ზემოთ აღწერილ შეზღუდვას. შესაბამისად, ტურიტული სააგენტოები, სავარაუდოდ, აღარ დაკარგავენ დღგ-ის არსებულ შეღავათს.
მეტიც, ეს განმარტება, სავარაუდოდ, აღმოფხვრის მრავალმხრივი ინტერპრეტაციის პრობლემასაც, რომელიც ტერმინის „ტუროპერატორი“ განმარტებასთან დაკავშირებით დღეს არსებობს და რომელიც დავის საკითხი არაერთხელ გამხდარა, რადგან კოდექსის ახლანდელ რედაქციაში „ტუროპერატორი“განმარტებული არ არის.
მუხლი 160. ნაწილი 1, „ბ“.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
„საქონლის მიწოდება არის მატერიალური ქონების განკარგვაზე მესაკუთრის უფლების გადაცემა, მათ შორის:
საქონლის ფაქტობრივი გადაცემა ნასყიდობის ხელშეკრულებით განვადების პირობით ან ლიზინგით, რომელიც ითვალისწინებს ამ საქონლის საკუთრებაზე უფლების გადაცემას“.
ამ ჩანაწერით განისაზღვრა, რომ განვადების და ლიზინგის შემთხვევაში დღგ-ის დაბეგვრის მომენტია საქონლის ფაქტობრივად გადაცემის მომენტი. ამასთან, ლიზინგთან დაკავშირებით გარდამავალ დებულებებში ჩამატებული იყო, რომ ეს დებულება არ შეეხება 2020 წლამდე დადებულ ლიზინგის ხელშეკრულებებს.
რა შეიცვალა:
გარდამავალ დებულებაში ჩანაწერი შეიცვალა და 2020 წლის ნაცვლად 2022 წლამდე გადაიწია სალიზინგო კომპანიებისთვის ამ ნორმის ამოქმედებამ, რაც ნიშნავს შემდეგს:
2022 წლამდე დადებულ ლიზინგის ხელშკრულება დაიბეგრება ყოველთვიურად გადასახდელების მიხედვით მთლიანი თანხიდან (დარიცხული პროცენტის ჩათვლით). ხოლო, 2022 წლიდან დადებული ხელშეკრულების მიხედვით დაბეგვრა მოხდება საქონლის გადაცემისთანავე, მაგრამ აღარ დაიბეგრება პროცენტის თანხის ნაწილი.
მუხლი 160, ნაწილი 3, „გ“.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებად განიხილება (ანუ დღგ-ით იბეგრება):
„გარდა ამ ნაწილის „ა“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევისა, დასაბეგრი პირის მიერ აქტივის არაეკონომიკურ საქმიანობაში ან ისეთ საქმიანობაში გამოყენება, რაც არ გამომდინარეობს მისი საქმიანობის მიზნიდან, თუ მას ამ საქონელზე ან მასზე გაწეულ ხარჯზე დღგ სრულად ან ნაწილობრივ აქვს ჩათვლილი.“
რა შეიცვალა:
ეს ჩანაწერი შეიცვალა და ჩამოყალიბდა შემდეგნაირად - ანაზღაურების სანაცვლოდ საქონლის მიწოდებად განიხილება (ანუ დღგ-ით იბეგრება):
„დასაბეგრი პირის მიერ საქონლის მიწოდება თავისი თანამშრომლისთვის მისი პირადი სარგებლობისთვის ან მიწოდება/გამოყენება საკუთარი საქმიანობის მიზნიდან განსხვავებული მიზნით, თუ მას ამ საქონელზე ან მასზე გაწეულ ხარჯზე დღგ სრულად ან ნაწილობრივ აქვს ჩათვლილი.“
ამ ცვლილების მთავარი მიზანია, იმის დაზუსტება, თუ რა იქნება დღგ-ის ნაწილში საგადასახადო ვალდებულებები, როდესაც საქონლის მიწოდება ხდება თანამშრომლისთვის. ეს საკითხიცვლილების პირველად პროექტში დაზუსტებული არ იყო და გაუგებრობებს იწვევდა. (მსგავსი ჩანაწერი გაჩნდა საწარმოს მიერ თანამშრომლებისთვის მომსახურების გაწევის შესახებაც).
ახალ ჩანაწერში იკითხება, რომ იმ შემთხვევაში, თუ საქონელი თანამშრომელს მიეწოდება უსასყიდლოდ, მაგრამ ეს საქონელი არ გამოყენებულა თანამშრომლის პირადი ინტერესისთვის, ასეთი ოპერაცია მაინც არ დაიბეგრება დღგ-ით, მიუხედავად იმისა ამ საქონლის შესყიდვისას დღგ ჩათვლილი იყო თუ არა.
რაც შეეხება ტერმინს „მისი პირადი სარგებლობისთვის“ დამატებით განმარტებას საჭიროებს, რადგან მისი მრავალმხრივი ინტერეპრეტაციაა შესაძლებელი.
მაგალითად, თუ თანამშრომლებისთვის საკვები პროდუქტების უსასყიდლო მიწოდება პირველ რიგში კომპანიის ინტერესებში შედის, (მაგალითად, კომპანიის ოფისი ძალიან შორსაა უახლოესი კვების ობიექტიდან და დიდ დროს და თანხას მოითხოვდა თანამშრომლებისგან შუადღეს ლანჩზე გასვლა, რაც საწარმოს აზარალებდა), ასეთი მიწოდება მაინც ჩაითვლება თუ არა თანამშრომელთა პირადი სარგებლობისთვის გამოყენებად. ასევე, სხვა ბევრი ქეისია, რომელზეც ამ ნორმის მოქმედება არ არის გარკვეული.
იმის საილუსტრაციოდ, თუ ეჭვგარეშედ როგორი საქონლის მიწოდების (მომსახურების გაწევის) შემთხვევა არ ჩაითვლება „თანამშრომლის პირადი სარგებლობისთვის“ მიწოდებად, შეიძლება გამოვიყენოთ კოდექსის ახლანდელი რედაქციის 101-ე მუხლის მე-2 ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტი (მიუხედავად იმისა, რომ ის საშემოსავლო გადასახადს ეხება), სადაც წერია, რომ საშემოსავლო გადასახადით იბეგრება: „დამქირავებლის მიერ დაქირავებულისთვის ან მის კმაყოფაზე მყოფთათვის განათლების მისაღებად დახმარების გაწევა (დაქირავებულის ვალდებულებათა შესრულებასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომზადების პროგრამის ჩაუთვლელად)...“
ჩემი აზრით, ამ ჩანაწერის ლოგიკა ისაა, რომ თუ კომპანია თანამშრომელს ასწავლის, იმისთვის რომ მან ამ კომპანიაში თავისი მოვალეობა უკეთ შეასრულოს, ეს პირველ რიგში გამომდინარეობს კომპანიის ბიზნეს მიზნებიდან, ამიტომაც არ ითვლება თანამშრომელთა სარგებლად და არ იბეგრება საშემოსავლოთი, თუმცა რეალურად ასეთი განათლების მიღებით თანამშრომელმაც მიიღო ბენეფიტი.
როგორც აღვნიშნე, დაქირავებულის სწავლება ამ უკანასკნელის პირად ინტერესში შევა, რადგან ის აღნიშნულ განათლებას უფასოდ იღებს. ეს განათლება მას უწინარეს ყოვლისა ამჟამინდელ სამსახურში გამოადგება, თუმცა იგივე ცოდნა შესაძლოა სხვა სამუშაო ადგილზეც გამოადგეს.
თუმცა, ასეთი განაცემი საშემოსავლო გადასახადით მაინც არ იბეგრება, რადგან პირველ რიგში ის კომპანიის ინტერესიდან გამომდინარეობდა.
მსგავსმა პრინციპმა შესაძლოა იმოქმედოს დღგ-ის ამ ნაწილშიც. ანუ აქ საუბარია, პირველ რიგში ვისი ინტერესია ასეთი საქონლის/მომსახურების თანამშრომლისთვის მიწოდება, კომპანიის თუ თავად თანამშრომლის? თუ კომპანიამ თავისი საჭიროებიდან გამომდინარე მიაწოდა საქონელი/მომსახურება თანამშრომელს და ეს უწინარესად მის ინტერესში შედიოდა, მაშინ ალბათ ასეთი საქონლი/მომსახურება არ უნდა ჩაითვალოს თანამშრომლის პირადი სარგებლობისთვის მიწოდებულად. საინტერესოა რა იქნება ფინანსთა სამინისტროს ოფიციალური პოზიცია ამ საკითზე და რა შემთხვებში ჩაითვლება, რომ საწარმომ თავისი ინტერესების გამო მიაწოდა საქონელი/გაუწია მომსახურება თანამშრომელს.
ხაზი უნდა გაესვას იმასაც, რომ პროექტის წინა რედაქციით ასევე მითითება იყო საქონლის არაეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენებაზეც:
„დასაბეგრი პირის მიერ აქტივის არაეკონომიკურ საქმიანობაში ან ისეთ საქმიანობაში გამოყენება, რაც არ გამომდინარეობს მისი საქმიანობის მიზნიდან“ რომელიც ახლანდელი რედაქციით ამოღებულია.
ჯერ დაზუსტებული არ არის კონკრეტულად რას გულისხმობს „მიწოდება/გამოყენება საკუთარი საქმიანობის მიზნიდან განსხვავებული მიზნით“ და სანამ უფრო დეტალურად განიმარტება, ის შეიძლება არაერთი დავის მიზეზიც გახდეს (თუმცა, ვფიქრობ, რომ კანონის ძალაში შესვლამდე მოხდება მისი სრულფასოვანი განმარტება).
ჩემი აზრით, ეს არის ჩანაცვლება ტერმინის „არაეკონომიკურ საქმიანობაში გამოყენება“, რადგან ეკონომიკური საქმიანობის განმარტების მთავარი კომპონენტია მოგების მიღების განზრახვა (კოდექსის მე-9 მუხლი), ბიზნეს სუბიექტების საქმიანობის მთავარ მიზანსაც სწორედ მოგების მიღება წარმოადგენს. ამიტომ, თუ დადასტურდა რომ კონკრეტული საქონლის მიწოდებით/გამოყენებით დასაბეგრი პირი მოელოდა მოგების ზრდას მოკლევადიან თუ გრძელვადიან პერიოდში, ალბათ ჩაითვლება რომ საქონლის ასეთი გადაცემა/გამოყენება ბიზნესის საქმიანობის მიზანთან შესაბამისობაში მოდის და ალბათ არ უნდა დაიბეგროს დღგ-ით.
აქ მნიშვნელოვანი კითხვაა, საქონლის გამოყენება/მიწოდება მხოლოდ პირდაპირ უნდა უკავშირდებოდეს მომავალში შემოსავლის ზრდას, თუ ირიბი კავშირიც საკმარისია იმისთვის, რათა საქონელის გამოყენება/მიწოდება ბიზნესის საქმიანობის მიზანთან შესაბამისობაში მოვიდეს.
და ბოლოს, „ეკონომიკური საქმიანობა“ კოდექსში განმარტებულია, ხოლო „ბიზნესის მიზნისგან განსხვავებული მიზანი“-არა. კანონპროექტის თავდაპირველ ვერსიაში გაკვრით, ფრჩხილებში იყო ნახსენები მისი განმარტება: „გამოყენება ისეთი მიზნისთვის, რომელიც არ უკავშირდება დასაბეგრი პირის საქმიანობას“ რომელიც პროექტის ამჟამინდელ ვერსიაში აღარ გვხვდება.
მუხლი 1601 ნაწილი 2, „გ“.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
ცვლილების პირვანდელი პროექტით გათვალისწინებული იყო შემდეგი ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრა:
„დასაბეგრი პირის მიერ სამშენებლო, სამონტაჟო ან სარემონტო მომსახურების გაწევა საკუთარი საქმიანობის მიზნისთვის, თუ იგი დღგ-ის ჩათვლას სრულად ვერ მიიღებდა ამ მომსახურების სხვა პირისგან შეძენის შემთხვევაში.“
რაც ნიშნავს იმას, რომ თუ საწარმოს ბრუნვის მნიშვნელოვანი ნაწილი გათავისუფლებულია დღგ-სგან, რის გამოც ის მთლიანად ვერ ჩაითვლიდა რემონტის მომსახურების ღირებულებას, ასეთ საწარმოს დღგ-ით უნდა დაებეგრა საკუთარი ძირითადი საშუალების რემონტი, მონტაჟი ან/და რაიმე მიშენება, რაც ასეთ ხარჯს, ფაქტობრივად, 18%-ით ზრდის.
ეს მუხლი ყველაზე მტკივნეულად ეხება საფინანასო, სამედიცინო, სადაზღვევო, საგანმანათლებლო, სამედიცინო სფეროებს, ასევე სათამაშო ბიზნესს.
რა შეიცვალა:
მსგავსი ჩანაწერი ისევ შენარჩუნდა ახალ პროექტშიც, მაგრამ მასში მცირე, თუმცა მნიშვნელოვანი ცვლილებაა შესული:
„დასაბეგრი პირის მიერ განხორციელებული საკუთარი ძირითადი საშუალების (შენობის/ნაგებობის) რემონტი მისი საქმიანობის მიზნისთვის, თუ იგი დღგ-ის ჩათვლას სრულად ვერ მიიღებდა, ამ მომსახურების სხვა პირისგან შეძენის შემთხვევაში.“
როგორც ხედავთ, ამ ჩანაწერით ამოღებულ იქნა „სამშენებლო და სამონტაჟო“ საქმიანობა, ამასთან, დაზუსტდა, რომ ეს ეხება მხოლოდ შენობა-ნაგებობებს. რაც ნიშნავს, რომ ბევრად ნაკლებ სიტუაციას შეეხება აღნიშნული დღგ-ით დაბეგვრის ნორმა, ვიდრე ადრინდელი ჩანაწერით შეეხებოდა.
გარდა ამისა, ჩაიწერა რემონტის განმარტება დღგ-ის მიზნებისთვის, რაც „რემონტის“ ზოგად განსაზღვრებასთან შედარებით ბევრად ვიწროა და მეტი სიცხადე შესძინა იმასთან დაკავშრებით, თუ რა ტიპის სარემონტო სამუშაოების ჩატარება დაიბეგრება დღგ-ით.
რემონტის განმარტება არის შემდეგი:
„ძირითადი საშუალების (შენობის/ნაგებობის) რემონტი – შენობა/ნაგებობის ელემენტების მოდიფიკაცია (რეკონსტრუქცია) მათი სასარგებლო მომსახურების ვადის გახანგრძლივების მიზნით და მათი მწარმოებლურობის ამაღლების უზრუნველსაყოფად, გარდა მიმდინარე საექსპლუატაციო ხარჯებისა, რომლებიც გაიწევა ძირითადი საშუალების ამოსავალი მწარმოებლურობის აღდგენის ან შენარჩუნების მიზნით“.
რემონტის ეს განმარტება მსგავსია კოდექსის მე-8 მუხლში მოცემული „ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯების“ განმარტების თუმცა, არა იდენტური, და ეს განსხვავება მნიშვნელოვანია, რადგან მე-8 მუხლი აქცენტს აქტივის ამოსავალი მწარმოებლურობის გაუმჯობესებაზე აკეთებს, ხოლო ახალი განმარტების მთავარი კომპონენტია „სასარგებლო მომსახურების ვადის გახანგრძლივება“, რომელიც, ამოსავალი მწარმოებლურობის გაუმჯობესების გარეშეც შეიძლება.
ასევე, საინტერესოა რას გულისხმობს „მათი მწარმოებლურობის ამაღლების უზრუნველსაყოფად“ იმის გათვალისწინებით, რომ ეს განმარტება მხოლოდ შენობა-ნაგებობებს ეხება და არ ეხება სხვა ძირითად საშუალებებს (მაგალითად წარმოებაში გამოყენებულ დანადგარებს). შენობა-ნაგებობის რა მწარმოებლურობის ამაღლებაზეა საუბარი კონკრეტულად?
ეს განმარტებაც ალბათ ცოტა მეტ დაზუსტებას საჭიროებს და ამაზეც უფრო დეტალურად შემდეგ ვისაუბროთ. თუმცა, აქ უმნიშვნელოვანესი ისაა, რომ ცალსახად გამოირიცხა ისეთი სარემონტო სამუშაოების (მიმდინარე რემონტის) დღგ-ით დაბეგვრის შესაძლებლობა, რომელიც ბიზნესში ყველაზე ხშირია. ამგვარ ვითარებაში ცვლილება გადასახადის გადამხდელთა ნაწილისთვის მტკივნეული იქნებოდა.
მიმდინარე რემონტის ერთ-ერთი მაგალითია, ბანკის მიერ რებრენდინგის ფარგლებში ოფისების შიდა ინტერიერის ცვლილება, რომელიც ახალი ჩანაწერით ცალსახად აღარ დაიბეგრება.
აქ გასათვალისწინებელია ისიც, რომ დღგ-ის კარში რემონტის განმარტების არ არსებობის შემთხვევაში, არ იყო ცალსახა უნდა გვეხელმძღვანელა მე-8 მუხლში მოცემული „ძირითადი საშუალებების რემონტის ხარჯების“ განმარტებით, სხვა კანონში გვეძებნა განმარტება, თუ ამ მუხლის მიზნებისთვის რემონტი უნდა გაგვეგო მისი კლასიკური, ზოგადი გაგებით (რომელიც მიმდინარე სარემონტო დანახარჯებსაც მოიცავს). ასევე, ძალიან მნიშვნელოვანი და შემამსუბუქებელია სამშენებლო და სამონტაჟო მომსახურების ამოღება განმარტებიდან.
ეს საკითხი, როგორც ბევრი სხვა, ბოლომდე ცხადი ჯერ კიდევ არ არის, თუმცა ფაქტია, რომ ახლანდელი ჩანაწერი ბევრად შემამსუბუქებელია და ბევრად ნაკლები ინტერპრეტაციის საშუალებას იძლევა, ვიდრე დღგ-ის ცვლილების პირველადი ვერსიით გათვალისწინებული ჩანაწერი.
მუხლი 163. ნაწილი 2.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
საზოგადოებაში ყველაზე მეტი უარყოფითი გამოხმაურება გამოიწვია დღგ-ის პირველად პროექტში შემოტანილმა ნორმამ:
„თუ საქონლის მიწოდება/მომსახურების გაწევა (გარდა ამ კოდექსის 160-ე მუხლის პირველი ნაწილის „ბ“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული შემთხვევებისა), ერთ საგადასახადო წელში არ სრულდება და ანაზღაურება გათვალისწინებულია ეტაპობრივად, დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება იმ საანგარიშო პერიოდში, რომელშიც გათვალისწინებულია შესაბამისი ანაზღაურების თანხის გადახდა.“
ამ ჩანაწერის უამრავი ინტერპრეტაცია არსებობდა და ის საგადასახადოსთან ერთად, გადასახადის გადამხდელებისთვის ადმინისტრაციული ტვირთის დამძიმების საშიშროების საფუძველსაც იძლეოდა. ჩემი ინტერპრეტაციით, ამ ჩანაწერის მიხედვით, დღგ-ით უნდა დაბეგრილიყო მისაღები (და არა მხოლოდ მიღებული) ავანსები თუ კონტრაქტი წლიდან წელზე გადადიოდა. რის გამოც ბიზნესს უნდა ეკონტროლებინა ყველა კონტრაქტი და მასში განსაზვრული კლიენტის მიერ გან ავანსის გადახდისმიღების ვალდებულება. სხვა სიტყვებით, რომ ვთქვათ უნდა დაებეგრა ავანსის ის თანხებიც, რომლებიც ჯერ მიღებული არ ქონდა.
რა შეიცვალა:
ეს ჩანაწერი ცვლილების ახლანდელ ვერსიაში საერთოდ ამოღებულია, რაც ბევრი სამომავლო პრობლემისგან ათავისუფლებს ძალიან ბევრ გადასახადის გადამხდელს.
მუხლი 163. ნაწილი 3.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
როგორც იცით, კოდექსის მოქმედი რედაქციით ავანსად თანხების მიღებაც როგორც წესი დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაციაა, თუმცა ამ რედაქციით ეს არ ეხება რეგულარულ და უწყვეტ მომსახურებებს. დღგ-ის კარის ცვლილიების პირვანდელ პროექტში კი გაჩნდა ჩანაწერი, რომელიც ავანსის დღგ-ით დაბეგვრის ნაწილში აღარ უშვებდა გამონაკლისს უწყვეტი და რეგულარული მომსახურების სახით:
„თუ თანხა, სრულად ან ნაწილობრივ, ანაზღაურებულია საქონლის მიწოდებამდე/მომსახურების გაწევამდე, ანაზღაურებული თანხის შესაბამისი დღგ-ის გადახდა ხორციელდება, ანაზღაურების თანხის გადახდის საანგარიშო პერიოდის მიხედვით.“
ასევე, განიმარტა უწყვეტი და რეგულარული მომსახურებები.
ამ ჩანაწერის მიხედვით, ავანსის მიღების დროს დაიბეგრებოდა უწყვეტი და რეგულარული ნებისმიერი მომსახურებაც, რადგან ჩანაწერი გამონაკლისს აღარ უშვებს რაც კოდექსის ახლანდელი რედაქციითაა გათვალისწინებული.
რა შეიცვალა:
ცვლილებების განახლებულ პროექტში ეს ჩანაწერი უცვლელი დარჩა, თუმცა ჩაემატა შემდეგი დაზუსტება იმავე მუხლის მე-5 ნაწილის სახით:
„დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება არა უგვიანეს ყოველი საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ ტელესაკომუნიკაციო/კავშირგაბმულობის მომსახურების გაწევა ან საქონლის (გარანტირებული სიმძლავრის, ელექტროენერგიის, გაზის, წყალის, თბოენერგიის, გაგრილების ენერგიის ან სხვა მსგავსი საქონლის) მიწოდება ხორციელდება რეგულარულად ან უწყვეტად.“
ასევე, ამავე მუხლის მე-6 ნაწილში ჩაიწერა „ამ მუხლის მე-5 ნაწილის გათვალისწინებით“ რაც ნიშნავს, რომ ზემოთ ნახსენები ოპერაციების დაბეგვრის დრო დარჩება თვის ბოლო. რაც შეეხება, გარანტირებული სიმძლავრის და ამგვარი საქონლის მიწოდებას, ის შესაძლოა თვის ბოლოსგან განსხვაბულ თარიღშიც დაიბეგროს, თუ მიწოდების ციკლი არ ემთხვევა კანელდარულ თვეს.
და ბოლოს, აღნიშნულ მუხლს დაემატა მე-8 ნაწილი, რომლის მიხედვითაც ფინანსთა მინისტრს უფლება აქვს განმარტოს გარკვეული ტიპის მომსახურების სახეები, რომლებზეც არ გავრცელდება მიღებული ავანსის მიხედვით ოპერაციის დღგ-ით დაბეგვრის პრინციპი.
მუხლი 164. ნაწილი 4.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
პროექტის პირველადი ვერსიით დღგ-ის დასაბეგრი თანხის განმარტებას „ბ“ ქვეპუნქტის სახით დაემატა ახალი ჩანაწერი:
„დღგ-ით დასაბეგრი თანხა მოიცავს:
ა) გადასახადებს, მოსაკრებლებს, საფასურებს და გადასახდელებს, დღგ-ის გარდა;
ბ) თანმდევ ხარჯებს, მათ შორის, საკომისიო, შეფუთვის, ტრანსპორტირების, დაზღვევის ხარჯებს. ამასთანავე, ხარჯი, რომელიც იფარება ცალკეული ხელშეკრულებით, განიხილება თანმდევ ხარჯად“
რა შეიცვალა:
ეს ჩანაწერი შეიცვალა სიტყვათა შემდეგი წყობით:
„დღგ-ით დასაბეგრი თანხა უნდა მოიცავდეს:
ა) გადასახადებს, მოსაკრებლებს საფასურებს და გადასახდელებს, დღგ-ის გარდა;
ბ) თანმდევ ხარჯებს, როგორიცაა, საკომისიო, შეფუთვის, ტრანსპორტირების, დაზღვევის ხარჯები, რომელსაც მიმწოდებელი აკისრებს შემძენს.“
დაემატა მხოლოდ „რომელსაც მიმწოდებელი აკისრებს შემძენს“ და ამ მცირე კორექტირებით ბევრი გაუგებრობა იქნა თავიდან არიდებული.
წინა ჩანაწერით შესაძლოა დაბეგრილიყო ის ხარჯები, რომლებიც მომსახურების გამწევმა მომსახურების მიწოდებისთვის გასწია, თუმცა მათი ანაზღაურების ვალდებულებას დამატებით არ აკისრებს დამკვეთს.
მაგალითად, აუდიტორული მომსახურების ღირებულებაა 5000 ლარი, ამ მომსახურების გასაწევად აუდიტორი თბილისიდან მიემგზავრება ბათუმში და მივლინების ხარჯი უჯდება ჯამში 500 ლარი, რომელსაც აუდიტორი თავის კლიენტს არ აკისრებს, ეს უბრალოდ მისი ხარჯია.
წინა ჩანაწერით შესაძლოა, აღნიშნული 500 ლარიც დაბეგრილიყო, რადგან მომსახურების თანმდევი ხარჯი არის და მეტი დაზუსტება ჩანაწერს არ ქონდა. (ალბათ ბევრი დავის შემდეგ მაინც ლოგიკურ შედეგამდე მივიდოდნენ ბიზნესიც და სახელმწიფოც და ასეთი ხარჯები არ დაიბეგრებოდა, თუმცა თავდაპირველად ამ ჩანაწერით ინტერპრეტაციების ძალინ დიდი სივრცე რჩებოდა)
ახალი რედაქციით, ეს 500 ლარი მხოლოდ მაშინ დაიბეგრება დღგ-ით, თუ მისი ანაზღაურების ვალდებულება კლიენტს გააჩნია. ამ შემთხვევაში აუდიტორის მომსახურების ღირებულება ჯამში შეადგენს 5500 ლარს. რაც ახლაც ამავე პრინციპით უნდა დაიბეგროს უბრალოდ კოდექსში არაა დეტალურად გაწერილი და კოდექსში მისი პირდაპირ ჩაწერა მაინც საჭიროა, განსხვავებული ინტერპრეტაციების პრევენციისთვის.
მუხლი 165, ნაწილი 9.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
„ამ მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების გაუთვალისწინებლად, დასაბეგრი პირი, რომელიც არ არის დაფუძნებული საქართველოში ან აქვს ფიქსირებული დაწესებულება საქართველოში, ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით მიმართოს საგადასახადო ორგანოს არაუგვიანეს მომსახურების გაწევის/საქონლის მიწოდების განხორციელების საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა, თუ მის მიერ განხორციელებული მომსახურების გაწევის/საქონლის მიწოდების ადგილი ამ კოდექსის შესაბამისად არის საქართველო და ეს ოპერაცია არ იბეგრება უკუდაბეგვრის წესით.“
აღნიშნულ ჩანაწერს ვკითხულობთ დღგ-ის ცვლილებების პირვანდელ (გამოქვეყნებულ) პროექტში, რომელსაც ბევრი ცვლილება და სიახლე შემოაქვს არარეზიდენტების დღგ-ის რეგისტრაციის ნაწილში. ალბათ გახსოვთ, რომ კოდექსის ახლანდელი რედაქციით (157-ე მუხლის მე-9 ნაწილი) არარაზიდენტს დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდბეულება უჩნდება მხოლოდ მაშინ, თუ ის საქართველში საქმიანობას ახორციელებს აქ განთავსებული მუდმივი დაწესესებულების მეშვეობით. რაც ნიშნავს იმას, რომ კოდექსის ახლანდელი ჩანაწერით, არარეზიდენტის მიერ 100000 ლარზე მეტი ღირებულების აქტივის (მაგალითად, საოფისე ფართი) მიწოდება საქართველოში არც რეგისტრაციის ვალდებულებას წარმოშობს და არც უკუდაბეგვრით იბეგრება, რაც, რა თქმა უნდა, კანონის ხარვეზია.
ეს ხარვეზი ნამდვილად აღმოსაფხვრელი იყო, თუმცა ზემოთ მოყვანილი ჩანაწერით მეორე უკიდურესობამდე მივდიოდით: ნებირმიერ არარეზიდენტ დასაბეგრ პირს (ახალი ტერმინოლოგიით საქართველოში არ დაფუძნებულ დასაბეგრ პირს) საქართველოს ტერიტორიაზე ნებისმიერი ღირებულების საქონლის მიწოდების შემთხვევაში უჩნდებოდა დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდებულება.
რა შეიცვალა:
ეს ჩანაწერი შეიცვალა და ჩამოყალიბდა შემდეგნაირად:
„ამ მუხლის პირველი ნაწილის მოთხოვნების მიუხედავად, დასაბეგრი პირი რომელსაც აქვს ფიქსირებული დაწესებულება საქართველოში ვალდებულია დღგ-ის გადამხდელად რეგისტრაციის მიზნით, მიმართოს საგადასახადო ორგანოს არაუგვიანეს მომსახურების გაწევის/საქონლის მიწოდების განხორციელების საანგარიშო პერიოდის ბოლო დღისა.“
ამასთან, 165 2 მუხლში მეორე ნაწილს ჩაემატა „ე“ ქვეპუნქტი:
„დასაბეგრ პირს, რომელიც არ არის დაფუძნებული ან ჩვეულებრივ არ ცხოვრობს საქართველოში ან საქართველოში არ გააჩნია ფიქსირებული დაწესებულება, რომელიც მონაწილეობს მომსახურების გაწევაში, თუ მის მიერ განხორციელებული მომსახურების გაწევის ადგილი ამ კოდექსის შესაბამისად არის საქართველო და ეს ოპერაცია არ იბეგრება უკუდაბეგვრის წესით. ამ ქვეპუნქტით განსაზღვრული ვალდებულების შესრულების და დასაბეგრი პირის ინფორმირების წესი განისაზღვრება საქართველოს ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით.“
165-ე მუხლის ახალი ჩანაწერით, „საქართველოში არ დაფუძნებული პირი“ ამოღებულ იქნა და დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდებულება შეეხოთ მხოლოდ საქართველოში არსებულ „ფიქსირებულ დაწესებულებებს“ . ხოლო 165 2 მუხლით განისაზღვრა, თუ საქართველოს ტერიტორიაზე მომსახურების გამწევი პირები არ არიან დაფუძნებულები და ჩვეულებრივ არ ცხოვრობენ საქართველში, ასევე არ წარმოქმნიან ფიქსირებულ დაწესებულებას, მათი საგადასახადო ვალდებულების შესრულების წესს, დამატებით განმარტავს ფინანსთა მინისტრი. ამ ჩანაწერის მიხედვით, ასეთ პირებს დღგ-ის გადახდის ვალდებულება ექნებათ რეგისტრაციის გარეშე.
ყურადღება გასამახვილებელია იმაზეც, რომ 165 2 მუხლი მხოლოდ მომსახურების გაწევაზე საუბრობს და საქართველოში არ დაფუძნებული პირების მიერ (რომლებიც ფიქსირებულ დაწესებულებას არ წარმოქნიან) საქონლის მიწოდება მიანც არ იბეგრება დღგ-ით. ამ ჩანაწერში ცვლილება მოსალოდნელია და ალბათ მომსახურებასთან ერთად, საქონლის მიწოდებასაც შეეხება. სხვა შემთხვევაში, ზემოთ ნახსენები ხარვეზი, რომელიც ახლანდელი რედაქციის 157-ე მუხლის მე-9 ნაწილს აქვს, დარჩება გამოუსწორებელი.
ტერმინი „ფიქსირებული დაწესებულება“ შინაარსობრივად წააგავს ახლანდელ ტერმინს „მუდმივი დაწესებულება“ თუმცა ბევრად უფრო ფართოა და მეტ შემთხვევას მოიცავს, ვიდრე „მუდმივი დაწესებულების“ განმარტება.
მაგალითად, ხშირია შემთხვევა როცა უცხოურ კომპანიას ფილიალი აქვს დაფუძნებული საქართველოში და ეს ფილიალი არ წარმოადგენს მუდმივ დაწესებულებას, რადგან მისი საქმიანობა შემოიფარგლება მხოლოდ მოსამზადებელი ან დამხმარე საქიანობით, რომელიც ფიქსირებული ადგილის მიუხედავად მუდმივ დაწესებულებას არ წარმოშობს. ასეთი წარმოადგენლობა ბევრად უფრო მარტივად დაააკმაყოფილებს „ფიქსირებული დაწესებულების“ განმარტებას დღგ-ის მიზნებისთვის.
ასე რომ, ის საქმიანობები, რომლებიც ადრე არ წარმოქმნიდა „მუდმივ დაწესებულებას“ ხშირ შემთხვევაში მარტივად დააკმაყოფილებენ „ფიქსირებული დაწესებულების“ განმარტებას და დღგ-ის რეგისტრაციის ვალდებულბა დაუდგებათ პირველივე ოპერაციის (დღგ-სგან გათავლისუფლებული ოპერაციების ჩათვლით) განხორციელების საანგარიშო პერიოდში, 100000 ლარიანი ზღვრის გაუთვალისწინებლად.
აქ ასევე აღსანიშნია, რომ „მუდმივი დაწესებულების“ განმარტება მოგების კარში ისევ აქტუალურია, სადაც მისი წარმოშობის წინაპირობები, დათქმები, გამონაკლისები არის ჩამოთვლილი. ხშირ შემთხვევაში ამ განმარტებასთან ერთად უნდა გავითვალისწინოთ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებებით განსაზღვრული განმარტებები, სადაც კიდევ მეტი შეზღუდვაა ჩადებული.
მოგების და დღგ-ის კარები ამ ნაწილში ერთმანეთთან თანხვედრაში არ მოდიან, ისევე როგორც ტერმინები „რეზიდენტი პირი“ და „დაფუძნებული პირი“. შეგახსენებთ, რომ „რეზიდენტი“ და „არარეზიდენტი“ ისევ მოქმედი ტერმინებია მოგების და საშემოსავლო გადასახადების მიზნებისთვის, თუმცა ეს ტერმინები აღარ იარსებებს დღგ-ის მიზნებისთვის, რაც სუბიექტური ინტერპრეტაციისთვის კიდევ მეტ სივრცეს დატოვებს, რადგან „დაფუძებული პირის“ განმარტება ბევრად უფრო ზოგადია და სუბიექტურ კრიტერიუმებს ეფუძნება, ვიდრე „რეზიდენტობის“ განმარტების 183 დღიანი კრიტერიუმი.
მუხლი 170, ნაწილი 1, „ა“ და „ე“.
ჩანაწერი პირვანდელი პროექტით:
ცვლილების პირვანდელ პროექტში გამოჩნდა დღგ-ისგან გათავისუფლების ახალი ნორმები, რაც თავისთავად დადებით ცვლილებას წარმოადგენდა.
„დღგ-ისგან ჩათვლის უფლების გარეშე გათავისუფლებულია:
ა) „სტაციონარული/ამბულატორიული სამედიცინო მომსახურება/მკურნალობის მომსახურება და მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურებები, რომელსაც ახორციელებს პირი, რომელსაც საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად აქვს სამედიცინო საქმიანობის უფლება“
ე) საგანმანათლებლო დაწესებულების მიერ განათლების მომსახურების გაწევა, აგრეთვე მასთან უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურების გაწევა ან/და საქონლის მიწოდება.“
როგორც ავღნიშნე, ეს ჩანაწერი თავიდანვე დადებითი იყო, რადგან ცალსახად ათავისუფლებს არა მხოლოდ საგანმანათლებლო და გარკვეული ტიპის სამედიცინო საქმიანობებს, არამედ მათთან უშუალოდ დაკავშრებულ მომსახურების გაწევას, ასევე საქონლის მიწოდებას საგანმანათლებლო საქმიანობის შემთხვევაში. (თუმცა, შესაძლოა მოქმედი რედაქციითაც გათავისულებულიყო ასეთი ოპერაციების ნაწილი მაინც, თუ შერეული ოპერაციის მუხლის მოქმედების ზონაში მოექცეოდნენ).
მეორეს მხრივ, აღნიშნულმა ჩანაწერებმა გამოიწვია დისკუსია, თუ კონკრეტულად რა იგულისხმებოდა ჩანაწერში „უშუალოდ დაკავშირებული მომსახურება“. მაგალითად, იგულისხმებოდა თუ არა სკოლების მიერ მოსწავლეების კვება.
რა შეიცვალა:
ასეთი ინტერპრეტირებადი საკითხები უფრო ცალსახად გასაგები რომ ყოფილიყო და ინტერპრეტაციების ნაკლები შესაძლებლობა დარჩენილიყო, აღნიშნული ჩანაწერები შეიცვალა და ორივეს ასევე ჩაემატა „დამხმარე მომსახურების გაწევა/საქონლის მიწოდება“. ჩემი ინფორმაციით, ამ ცვლილების შეტანის ერთ-ერთი მთავარი მიზანი იყო დღგ-სგან სკოლების მიერ კვების მომსახურების ცალსახად გათავისუფლება.
ეს მუხლი ამჟამად ჩამოყალიბებულია შემდეგნაირად:
ა) „სტაციონარული/ამბულატორიული სამედიცინო მომსახურება/მკურნალობის მომსახურება, აგრეთვე მასთან უშუალოდ დაკავშირებული ან/და დამხმარე მომსახურების გაწევა/საქონლის მიწოდება, რომელსაც ახორციელებს პირი, რომელსაც საქართველოს კანონმდებლობის შესაბამისად აქვს სამედიცინო საქმიანობის უფლება.“
ე) „საგანმანათლებლო დაწესებულების მიერ განათლების მომსახურების გაწევა, აგრეთვე მასთან უშუალოდ დაკავშირებული ან/და დამხმარე მომსახურების გაწევა/საქონლის მიწოდება.“
შედეგად, სამედიცინო და საგანმანათლებლო საქმიანობების ბევრად მეტი თანმდევი საქმიანობა გათავისუფლდება დღგ-სგან ახალი პროექტით, ვიდრე პირვანდელით თავისუფლდებოდა.
შეჯამება
ამ სტატიაში შევეცადე შეძლებისდაგვარად მოკლედ მიმომეხილა დღგ-ის მოსალოდნელი ცვლილებების პირვანდელი პროექტის ყველაზე მნიშვნელოვანი 10 კორექტირება და ასეთი კორექტირებების სავარაუდო ზეგავლენა გადასახადის გადამხდელების საგადასახადო ვალდებულებებზე, ასევე ყურადღება გამემახვილებინა, ჩემი აზრით, ჯერ კიდევ დასაზუსტებელ საკითხებზე. გაითვალისწინეთ, რომ ჩემს მიერ განხილული კორექტირებები ჯერ მაცნეს ვებ-გვერდზე გამოქვეყნებული არ არის და ჯერ კიდევ კორექტირების/დახვეწის პროცესშია და შესაძლებელია ის საჯაროდ გამოქვეყნებამდე ისევ შეიცალოს (მცირედით მაგრამ მაინც). თუმცა მე მაინც დარწმუნებული ვარ, ეს სტატია ყველა შემთხვევაში ძალიან სასარგებლო იქნება თქვენთვის და დაგეხმარებათ იმაში, რომ დღგ-ის ცვლილებებთან დაკავშრებით მიმდინარე პროცესებს აუწყოთ ფეხი და ყველა მნიშვნელოვან ცვლილებას მისი განხორციელებისთანავე გაეცნოთ.
და ბოლოს, შეგახსენებთ, რომ ახალი ჩანაწერების ინტერპრეტაციის საკითხში უდიდესი როლი დაეკისრება ევროპული სასამართლოს (EUROPEAN COURT OF JUSTICE-ECJ) გადაწყვეტილებები, რომელსაც შეგიძლიათ გაეცნოთ აქ.
ავტორის შესახებ: გელა ბარშოვი უდიტორული და საკონსულტაციო კომპანია TPsolution-ის მმართველი პარტნიორია. მანამდე ის გერმანული საერთაშორისო კომპანიის სათავო ოფისში, ქალაქ ლაიპციგში, საერთაშორისო დაბეგვრის საკითხებში ექსპერტის პოზიციაზე მუშაობდა. გელამ საერთაშორისო დაბეგვრის მიმართულებით სამაგისტრო პროგრამა დაამთავრა ქალაქ ვენაში, სადაც ის სწავლის პარალელურად საერთაშორისო აუდიტორულ კომპანიაში ტრანსფერ ფრაისინგის კონსულტანტის პოზიციაზე მუშაობდა. მან კარიერა დაიწყო შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტში, სადაც 2010-2017 წლებში იმუშავა. გელა საგადასახადო კოდექსთან ერთად, სპეციალიზებულია საერთაშორისო დაბეგვრის საკითხებში (ტრანსფერ ფრაისინგი, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებები, მუდმივი დაწესებულების დაბეგვრა). საგადასახადო კონსულტაციის, ან სხვა ტიპის საგადასახადო მომსახურების მისაღებად მასთან დაკავშირებას შეძლებთ ელექტრონულ ფოსტაზე: Gela.barshovi@tpsolution.ge.
