2021 წლიდან საგადასახადო კოდექსის დღგ-ის კარში მნიშვნელოვანი და მასშტაბური ცვლილებები შედის; მათ შორის, მომავალი წლის იანვრიდან კოდექსით დარეგულირდება ისეთი ოპერაციების დღგ-ით დაბეგვრის საკითხი, რომლის დროსაც დეველოპერული კომპანია დაუსრულებელ ბინებზე საკუთრების უფლებას მყიდველის სახელზე არეგისტრირებს საჯარო რეესტრში, ბინის მშენებლობას კი რეგისტრაციის შემდგომ ასრულებს (დაუსრულებელი ბინების მიწოდება).
არსებული რეგულაცია დაუსრულებელი ბინების მიწოდებასთან დაკავშირებით, 2015 წლამდე, მრავალმხრივი მიდგომები არსებობდა, რადგან არც კოდექსითა და არც რაიმე სხვა დოკუმენტით არ რეგულირდებოდა დეველოპერული კომპანიების მიერ დაუსრულებელი ბინების რეალიზაციის დღგ-ით დაბეგვრის დრო.
2015-2016 წლებში ამ საკითხთან დაკავშირებით ფინანსთა სამინისტროს სისტემაში ჩამოყალიბდა მიდგომა, რომლის თანახმადაც, დაუსრულებელი ბინის მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია განიხილება საქონლის მიწოდებად (მიწოდების მომენტისთვის უკვე შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების ნაწილში), ხოლო მიწოდების შემდგომი სამშენებლო სამუშაოები - დეველოპერული კომპანიის მიერ მომსახურების გაწევად, რომელზეც გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპი ასეთი ნორმის გაუქმებამდე მოქმედებდა.
სხვა სიტყვებით რომ განვმარტოთ, არსებული მიდგომის მიხედვით, ოპერაცია იყოფა ორ ნაწილად:
1) საქონლის მიწოდება (დაუსრულებელ ბინაზე საკუთრების უფლების მყიდველზე საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტი, იმ დროისთვის უკვე შესრულებული მშენებლობის ნაწილში);
2) მომსახურების გაწევა (მშენებლობის დასრულების მომენტი, საკუთრების უფლების რეგისტრაციიდან ბინის მშენებლობის დასრულებამდე შესრულებული სამუშაოების ნაწილში).
მაგალითი 1
დეველოპერულმა კომპანია X-მა, 2015 წლის 15 მაისს, საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200,000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2015 წლის 15 მაისს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2015 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა 2016 წლის 30 ივლისს დასრულდა.
ქეისის ანალიზი:
2015 წლის მაისის თვეში კომპანიას დღგ-ით უნდა დაებეგრა ბინის მთლიანი ღირებულების 60% -120,000 ლარი, ხოლო 40,000 ლარის (200000*20%) დღგ-ით დაბეგვრა მოხდება ამავე წლის დეკემბერში, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად, მაისიდან დეკემბრამდე ფაქტობრივად შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების (80%-60%=20%) პროპორციულად.
ბინის ღირებულების დარჩენილი ნაწილი, 40,000 ლარი, 2016 წლის ივლისში უნდა დაბეგრილიყო.
2017 წლიდან ოპერაცია ისევ ორ ნაწილად იყოფა: მიწოდებული ქონება და გაწეული მომსახურება, რომელთაც ასევე დაემატა დღგ-ით დასაბეგრი ახალი ოპერაცია: ავანსების მიღება.
ფინანსთა სამინისტროსა და შემოსავლების სამსახურის თანახმად, ზემოთ აღწერილი მიდგომა ეფუძნება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილს, რომლის მიხედვითაც, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მოახდინოს ოპერაციის რეკვალიფიკაცია მისი შინაარსის გათვალისწინებით, თუ ოპერაციის ფორმა მის შინაარსს არ შეესაბამება. ამ მიდგომით, შემოსავლების სამსახური ოპერაციის კვალიფიკაციას ცვლის, როდესაც საქონლის (ბინის) მიწოდების ოპერაციას ნაწილობრივ განიხილავს მომსახურების გაწევად.
საყურადღებოა, რომ აღნიშნული მიდგომა არ რეგულირდება ოფიციალური დოკუმენტით, მაგალითად, ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით, რომელიც გადასახადის გადამხდელებისთვის ღიად და მარტივად ხელმისაწვდომი იქნებოდა. ამიტომაა, რომ საკმაოდ ბევრი დეველოპერული კომპანიისთვის ჯერ კიდევ არ არის ცნობილი ინფორმაცია ასეთი მოდგომის არსებობის შესახებ და ასეთი კომპანიები დამატებითი საგადასახადო ვალებულებისა და სანქციების რისკის წინაშე დგანან.
მოცემულ საკითხთან დაკავშირებით, სხვადასხვა პერიოდში არსებული მიდგომების შესახებ მეტი დეტალის გასაგებად, შეგიძლიათ წაიკითხოთ ჩემი უფრო ვრცელი სტატია, რომელიც “Forbes Georgia”-მ გამოაქვეყნა. სტატიაში მაგალითების საშუალებით აღწერილია, თუ რა პერიოდში დაბეგვრის რა ნორმა მოქმდებედა. ამ სტატიაში კი კოდექსის ახალ ჩანაწერზე ვისაუბრებ, რომელიც 2021 წლიდან შედის ძალაში და ხსენებულ საკითხს არეგულირებს.
ცვლილების შესახებ
2021 წლიდან ასამოქმედებელ ცვლილებებში დაკონკრეტებულია დაბეგვრის მომენტი ისეთ შემთხვევებში, როცა დეველოპერული კომპანიის მიერ ჯერ დაუსრულებელი ბინებზე საკუთრების უფლების მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია ხდება, შემდეგ კი - უკვე სხვის სახელზე რეგისტრირებული ბინების მშენებლობის დასრულება და ექსპლუატაციაში მიღება ხორციელდება.
ახალი ნორმის მიხედვით, ასეთი ოპერაცია აღარ გაიყოფა ორ ნაწილად: საქონლის მიწოდებად და მომსახურების გაწევად. ოპერაცია დღგ-ით დაიბეგრება მაშინ, როცა მიწოდებული ბინის მშენებლობა დასრულდება და შენობა ექსპლუატაციაში შევა. კვლავინდებურად დაიბეგრება მიღებული ავანსების ნაწილი, რადგან მიღებული ავანსის დღგ-ით დაბეგვრა 2021 წლიდანაც ძალაში რჩება.
შედეგად, 2021 წლიდან დღგ-ით მხოლოდ ორი ოპერაცია დაიბეგრება: ავანისის მიღება და მიწოდებული და დასრულებული ბინის ექსპლუატაციაში მიღება.
მაგალითი 2:
დეველოპერულმა კომპანია X-მა 2021 წლის იანვარში დაიწყო მშენებლობა და ამავე წლის 15 აგვისტოს საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200,000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2021 წლის 15 აგვისტოს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2021 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით კი ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა 100%-ით დასრულდა და შენოვა ექსპლუატაციაში შევიდა 2022 წლის 30 ივლისს. მყიდვალმა ავანსად გადაიხადა ბინის ღირებულება შემდეგი გრაფიკით:
2021 წლის 30 იანვარი 80,000 ლარი;
2021 წლის 30 ნომებერი 50,000 ლარი;
ქეისის ანალიზი:
მოცემულ ამოცანაში 3 დღგ-ით დაბეგვრის დროა მოცემული:
1) 2021 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება);
2) 2021 წლის 30 ნომებერი (ავანსის მიღება);
3) 2022 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება და ექსპლუატაციაში მიღება).
დღგ-ით დაბეგვრა კი განხოციელდება შემდეგ თარიღებში და შემდეგი ოდენობით:
2021 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება) -80000 ლარი;
2021 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება) -50000 ლარი;
2022 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება და ექსპლუატაციაში მიღება)-70000 ლარი.
როგორც ხედავთ, დაუსრულებელი ბინის რეგისტრაცია (2021 წლის 15 აგვისტო) აღარ იქნება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია. ბინის საბოლოო მიწოდების დაბეგვრა კი მოხდება იმ ნაწილში, რაზეც კომპანიას ავანსი მიღებული და დღგ-ით დაბეგრილი არ ჰქონდა.
შეგახსენებთ, რომ, დღეის მდგომარეობით, შემოსავლების სამსახურში არსებული მიდგომის შესაბამისად, დაუსრულებელი ბინების მყიდველის სახელზე რეგისტრაციაც დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განიხილება. 2021 წლიდან კი ეს ოპერაცია დღგ-ით აღარ დაიბეგრება (მხოლოდ ავანსის ნაწილში). აღნიშნული მიდგომა დასტურდება არაერთი არსებული ქეისით.
საკანონმდებლო საფუძველი
კოდექსის ახალი რედაქციის მუხლი 160. (5) (საქონლის მიწოდება):
„5. თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორაგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშრებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.“
მუხლი 163. (6) „დ“ ( დაბეგვრის დრო საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას):
„6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა (ავანსის გადახდა), დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:
დ) ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილის (დაუსრულებელი ბინების მიწოდება) გათავალისწინებულ შემთხვევაში-უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.“
როგორც ზემოთ მოყვანილი ნორმებიდან ჩანს, კოდექსის დღგ-ის კარის ახალი რედაქციის თანახმად, დაუსრულებელი ბინის მიწოდება და შემდგომი სამშენებლო საქმიანობა ერთ ოპერაციად განიხილება, რომელიც დღგ-ით დაიბეგრება მაშინ, როდესაც მშენებლობა დასრულდება და ეს ბინა ექსპლუატაციაში შევა. ეს მოხდება საკომპენსაციო თანხის იმ ნაწილში, რაც ექსპლუატაციაში შესვლამდე ავანსად მიღებული და უკვე დაბეგრილი არ იყო.
შეჯამება
დაუსრულებელი ბინების მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით 2021 წლიდან ასამოქმედებელი ცვლილება დადებითია ორი ძირითადი მიზეზის გამო: 1. აღნიშნული საკითხის კოდექსით დარეგულირებით უზრუნველყოფილი იქნება გადასახადის გადამხდელების ინფორმირებულობა, რაც შეამცირებს მათ მიერ არაინფორმირებულობის გამო დაშვებული შეცდომების ალბათობას. 2. დაუსრულებელი ბინების მიწოდების ოპერაციის დღგ-ით არ დაბეგვრა შეღავათს აძლევს ბიზნესს, რადგან დასაბეგრი ოპერაცია მომავალ თარიღში გადადის (გარდა მიღებული ავანსებისა), რაც, სავარაუდოდ, ასევე დადებით ზეგავლენას მოახდენს დეველოპერული კომპანიების ფულად ნაკადებზე.
სხვა სიტყვებით რომ განვმარტოთ, არსებული მიდგომის მიხედვით, ოპერაცია იყოფა ორ ნაწილად:
1) საქონლის მიწოდება (დაუსრულებელ ბინაზე საკუთრების უფლების მყიდველზე საჯარო რეესტრში რეგისტრაციის მომენტი, იმ დროისთვის უკვე შესრულებული მშენებლობის ნაწილში);
2) მომსახურების გაწევა (მშენებლობის დასრულების მომენტი, საკუთრების უფლების რეგისტრაციიდან ბინის მშენებლობის დასრულებამდე შესრულებული სამუშაოების ნაწილში).
მაგალითი 1
დეველოპერულმა კომპანია X-მა, 2015 წლის 15 მაისს, საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200,000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2015 წლის 15 მაისს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2015 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით, ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა 2016 წლის 30 ივლისს დასრულდა.
ქეისის ანალიზი:
2015 წლის მაისის თვეში კომპანიას დღგ-ით უნდა დაებეგრა ბინის მთლიანი ღირებულების 60% -120,000 ლარი, ხოლო 40,000 ლარის (200000*20%) დღგ-ით დაბეგვრა მოხდება ამავე წლის დეკემბერში, გრძელვადიანი კონტრაქტის პრინციპების შესაბამისად, მაისიდან დეკემბრამდე ფაქტობრივად შესრულებული სამშენებლო სამუშაოების (80%-60%=20%) პროპორციულად.
ბინის ღირებულების დარჩენილი ნაწილი, 40,000 ლარი, 2016 წლის ივლისში უნდა დაბეგრილიყო.
2017 წლიდან ოპერაცია ისევ ორ ნაწილად იყოფა: მიწოდებული ქონება და გაწეული მომსახურება, რომელთაც ასევე დაემატა დღგ-ით დასაბეგრი ახალი ოპერაცია: ავანსების მიღება.
ფინანსთა სამინისტროსა და შემოსავლების სამსახურის თანახმად, ზემოთ აღწერილი მიდგომა ეფუძნება საგადასახადო კოდექსის 73-ე მუხლის მე-9 ნაწილს, რომლის მიხედვითაც, საგადასახადო ორგანოს უფლება აქვს მოახდინოს ოპერაციის რეკვალიფიკაცია მისი შინაარსის გათვალისწინებით, თუ ოპერაციის ფორმა მის შინაარსს არ შეესაბამება. ამ მიდგომით, შემოსავლების სამსახური ოპერაციის კვალიფიკაციას ცვლის, როდესაც საქონლის (ბინის) მიწოდების ოპერაციას ნაწილობრივ განიხილავს მომსახურების გაწევად.
საყურადღებოა, რომ აღნიშნული მიდგომა არ რეგულირდება ოფიციალური დოკუმენტით, მაგალითად, ფინანსთა მინისტრის ბრძანებით, რომელიც გადასახადის გადამხდელებისთვის ღიად და მარტივად ხელმისაწვდომი იქნებოდა. ამიტომაა, რომ საკმაოდ ბევრი დეველოპერული კომპანიისთვის ჯერ კიდევ არ არის ცნობილი ინფორმაცია ასეთი მოდგომის არსებობის შესახებ და ასეთი კომპანიები დამატებითი საგადასახადო ვალებულებისა და სანქციების რისკის წინაშე დგანან.
მოცემულ საკითხთან დაკავშირებით, სხვადასხვა პერიოდში არსებული მიდგომების შესახებ მეტი დეტალის გასაგებად, შეგიძლიათ წაიკითხოთ ჩემი უფრო ვრცელი სტატია, რომელიც “Forbes Georgia”-მ გამოაქვეყნა. სტატიაში მაგალითების საშუალებით აღწერილია, თუ რა პერიოდში დაბეგვრის რა ნორმა მოქმდებედა. ამ სტატიაში კი კოდექსის ახალ ჩანაწერზე ვისაუბრებ, რომელიც 2021 წლიდან შედის ძალაში და ხსენებულ საკითხს არეგულირებს.
ცვლილების შესახებ
2021 წლიდან ასამოქმედებელ ცვლილებებში დაკონკრეტებულია დაბეგვრის მომენტი ისეთ შემთხვევებში, როცა დეველოპერული კომპანიის მიერ ჯერ დაუსრულებელი ბინებზე საკუთრების უფლების მყიდველის სახელზე საჯარო რეესტრში რეგისტრაცია ხდება, შემდეგ კი - უკვე სხვის სახელზე რეგისტრირებული ბინების მშენებლობის დასრულება და ექსპლუატაციაში მიღება ხორციელდება.
ახალი ნორმის მიხედვით, ასეთი ოპერაცია აღარ გაიყოფა ორ ნაწილად: საქონლის მიწოდებად და მომსახურების გაწევად. ოპერაცია დღგ-ით დაიბეგრება მაშინ, როცა მიწოდებული ბინის მშენებლობა დასრულდება და შენობა ექსპლუატაციაში შევა. კვლავინდებურად დაიბეგრება მიღებული ავანსების ნაწილი, რადგან მიღებული ავანსის დღგ-ით დაბეგვრა 2021 წლიდანაც ძალაში რჩება.
შედეგად, 2021 წლიდან დღგ-ით მხოლოდ ორი ოპერაცია დაიბეგრება: ავანისის მიღება და მიწოდებული და დასრულებული ბინის ექსპლუატაციაში მიღება.
მაგალითი 2:
დეველოპერულმა კომპანია X-მა 2021 წლის იანვარში დაიწყო მშენებლობა და ამავე წლის 15 აგვისტოს საჯარო რეესტრში მყიდველის სახელზე გადააფორმა ბინა, რომლის საერთო ღირებულება იყო 200,000 ლარი. რეალიზაციის მომენტში (2021 წლის 15 აგვისტოს) საცხოვრებელი კორპუსის მშენებლობა დასრულებული იყო 60%-ით, ხოლო 2021 წლის 31 დეკემბრის მდგომარეობით კი ბინის 80% იყო აშენებული. მშენებლობა 100%-ით დასრულდა და შენოვა ექსპლუატაციაში შევიდა 2022 წლის 30 ივლისს. მყიდვალმა ავანსად გადაიხადა ბინის ღირებულება შემდეგი გრაფიკით:
2021 წლის 30 იანვარი 80,000 ლარი;
2021 წლის 30 ნომებერი 50,000 ლარი;
ქეისის ანალიზი:
მოცემულ ამოცანაში 3 დღგ-ით დაბეგვრის დროა მოცემული:
1) 2021 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება);
2) 2021 წლის 30 ნომებერი (ავანსის მიღება);
3) 2022 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება და ექსპლუატაციაში მიღება).
დღგ-ით დაბეგვრა კი განხოციელდება შემდეგ თარიღებში და შემდეგი ოდენობით:
2021 წლის 30 იანვარი (ავანსის მიღება) -80000 ლარი;
2021 წლის 30 ნოემბერი (ავანსის მიღება) -50000 ლარი;
2022 წლის 30 ივლისი (ბინის სრულად ჩაბარება და ექსპლუატაციაში მიღება)-70000 ლარი.
როგორც ხედავთ, დაუსრულებელი ბინის რეგისტრაცია (2021 წლის 15 აგვისტო) აღარ იქნება დღგ-ით დასაბეგრი ოპერაცია. ბინის საბოლოო მიწოდების დაბეგვრა კი მოხდება იმ ნაწილში, რაზეც კომპანიას ავანსი მიღებული და დღგ-ით დაბეგრილი არ ჰქონდა.
შეგახსენებთ, რომ, დღეის მდგომარეობით, შემოსავლების სამსახურში არსებული მიდგომის შესაბამისად, დაუსრულებელი ბინების მყიდველის სახელზე რეგისტრაციაც დღგ-ით დასაბეგრ ოპერაციად განიხილება. 2021 წლიდან კი ეს ოპერაცია დღგ-ით აღარ დაიბეგრება (მხოლოდ ავანსის ნაწილში). აღნიშნული მიდგომა დასტურდება არაერთი არსებული ქეისით.
საკანონმდებლო საფუძველი
კოდექსის ახალი რედაქციის მუხლი 160. (5) (საქონლის მიწოდება):
„5. თუ უძრავი ნივთის შემძენზე საკუთრების უფლება მარეგისტრირებელ ორაგანოში მშენებარე ობიექტზე დარეგისტრირდა, ამ ნივთის მიწოდებასთან დაკავშრებით მისი მიმწოდებლის მიერ გაწეული სამშენებლო, სამონტაჟო ან/და სარემონტო მომსახურება უძრავი ნივთის მიწოდების ნაწილად განიხილება.“
მუხლი 163. (6) „დ“ ( დაბეგვრის დრო საქონლის მიწოდებისას/მომსახურების გაწევისას):
„6. თუ არ დადგა ამ მუხლის მე-2 ნაწილით გათვალისწინებული პირობა (ავანსის გადახდა), დღგ-ით დაბეგვრა ხორციელდება:
დ) ამ კოდექსის 160-ე მუხლის მე-5 ნაწილის (დაუსრულებელი ბინების მიწოდება) გათავალისწინებულ შემთხვევაში-უძრავი ნივთის ექსპლუატაციაში მიღების მომენტში.“
როგორც ზემოთ მოყვანილი ნორმებიდან ჩანს, კოდექსის დღგ-ის კარის ახალი რედაქციის თანახმად, დაუსრულებელი ბინის მიწოდება და შემდგომი სამშენებლო საქმიანობა ერთ ოპერაციად განიხილება, რომელიც დღგ-ით დაიბეგრება მაშინ, როდესაც მშენებლობა დასრულდება და ეს ბინა ექსპლუატაციაში შევა. ეს მოხდება საკომპენსაციო თანხის იმ ნაწილში, რაც ექსპლუატაციაში შესვლამდე ავანსად მიღებული და უკვე დაბეგრილი არ იყო.
შეჯამება
დაუსრულებელი ბინების მიწოდების დღგ-ით დაბეგვრასთან დაკავშირებით 2021 წლიდან ასამოქმედებელი ცვლილება დადებითია ორი ძირითადი მიზეზის გამო: 1. აღნიშნული საკითხის კოდექსით დარეგულირებით უზრუნველყოფილი იქნება გადასახადის გადამხდელების ინფორმირებულობა, რაც შეამცირებს მათ მიერ არაინფორმირებულობის გამო დაშვებული შეცდომების ალბათობას. 2. დაუსრულებელი ბინების მიწოდების ოპერაციის დღგ-ით არ დაბეგვრა შეღავათს აძლევს ბიზნესს, რადგან დასაბეგრი ოპერაცია მომავალ თარიღში გადადის (გარდა მიღებული ავანსებისა), რაც, სავარაუდოდ, ასევე დადებით ზეგავლენას მოახდენს დეველოპერული კომპანიების ფულად ნაკადებზე.
ავტორის შესახებ: გელა ბარშოვი არის სადაგადასახადო კონსულტანტი და აუდიტორული/საკონსულტაციო ფირმა „თიფი სოლუშენის“ მმართველი პარტნიორი. გელა სპეციალიზებულია როგორც საქართველოს, ასევე საერთაშორისო საგადასახადო სამართლის მიმართულებაში. ელ.ფოსტა: gela.barshovi@tpsolution.ge
